Adolfo Acevedo Vogl
Economista
Diversos Estados aplican distintos criterios de vinculación de la renta al poder tributario del cual son titulares. El punto de conexión o vinculación de la renta al poder tributario puede ser objetivo, como lo sería el territorio en que se ubique la fuente de la renta, o subjetivo, cuando se establezca como referencia el domicilio o residencia de las personas beneficiarias de la renta.
Sobre esta base se han establecido dos principios jurisdiccionales de imposición sobre la renta y la riqueza.
El Principio de la Fuente o de Territorio somete a impuesto todos aquellos ingresos generados dentro del territorio del Estado, sin importar la nacionalidad, residencia o domicilio de los perceptores de la renta.
El Principio de Residencia o de Renta Mundial somete a tributación todos los ingresos del contribuyente, se originen en el territorio del país o en el exterior.
Sin embargo, cualquiera que sea el caso, los sujetos no residentes o no domiciliados en un determinado país que obtengan rentas de operaciones vinculadas al territorio del mismo, normalmente son gravados conforme al principio territorial o de fuente.
Este hecho es el que hace surgir la posibilidad de la doble tributación: los no residentes, y sus rentas, que ya han sido gravados en el país de la fuente de la renta, podrían ser gravados de nuevo en el país de domicilio o residencia, si este aplica el Principio de Renta Mundial.
Para resolver esta situación se han ideado dos vías: una vía unilateral, que ha sido la vía tradicional de evitar la doble imposición, y la otra, la de la suscripción de los convenios para evitar la doble imposición.
En el primer caso, el Estado de la Residencia prevé medidas unilaterales para eliminar o atenuar la doble imposición.
La tributación internacional ha descansado en el principio que el primer derecho a gravar dicha renta corresponde al país de la fuente, es decir al país en donde dicha renta se origina, en virtud de que la empresa o persona que obtuvo la renta se benefició de la protección y de los bienes y servicios públicos provistos por el Estado del país de la fuente.
Por su parte, el Estado de la Residencia (el Estado del cual el contribuyente es residente o domiciliado), en caso de que aplique el Principio de Renta Mundial, tiene la obligación de evitar la doble tributación estableciendo una exención o un crédito por el impuesto ya pagado por el contribuyente residente al Estado de la fuente.
En el segundo caso, los Estados suscriben un Convenio para Evitar la Doble Imposición Internacional (CDI). Los CDI constituyen acuerdos bilaterales entre Estados que modifican el régimen general de no residentes.
Aunque estos convenios nominalmente tienen por objetivo evitar doble tributación, por lo general no son necesarios para evitar la misma. De hecho, casi todos los países evitan la doble tributación unilateralmente, debido a la obligación del país de residencia de conceder una exención por los ingresos de fuente extranjera o un crédito por el impuesto pagado en el país de la fuente.
¿Cuál es entonces la verdadera función de estos acuerdos? Cuando se suscriben entre un país desarrollado y un país en desarrollo cumplen la función de limitar la potestad de los Estados de la fuente, por lo general países en desarrollo, perceptores de capital, de gravar la renta de no residentes generada en su territorio.
En el caso de las rentas de actividades económicas, se restringe la posibilidad de gravar las rentas que las empresas propiedad de no residentes obtengan de su actividad económica en el país de la fuente, a aquellos casos en que estas tengan allí un establecimiento permanente, el cual es definido de una manera muy restrictiva.
En el caso de las rentas pasivas, derivadas de rendimientos o ganancias de las inversiones en activos de capital mobiliario o inmobiliario, o en activos intangibles, se establece la limitación del derecho de gravar las rentas de no residentes generadas en el territorio del país de la fuente.
Esto se obtiene otorgando al Estado de la Residencia, por lo general un país desarrollado, el derecho exclusivo de gravar determinado tipo de rentas generadas en el país de la fuente, o estableciendo la obligación de limitar la cuantía del gravamen que el país de la fuente puede establecer.
Esto significa que los países en los que se origina la renta, generalmente países en desarrollo, por una parte se ven impedidos de gravar determinados tipos de rentas generadas en su territorio, cediendo por completo el derecho a gravarlas al país de la residencia, y por otra parte se ven forzados limitar la cuantía del gravamen que pueden imponer sobre otros tipos de rentas.
Obsérvese además que los CDI pueden ser utilizados también para facilitar la evasión del pago de impuestos, como lo ilustra el caso del “sándwich holandés”.
Así, en cualquiera de los casos, es el Estado de la fuente el que experimentará una pérdida total o parcial de recaudación, sobre rentas que la norma consuetudinaria internacional le otorga el derecho de gravar plenamente, y por tanto, estamos en presencia de una pérdida de recaudación en favor del Estado de la Residencia que no se produciría en ausencia de dichos convenios.
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